OHADA《会计与财务报告统一法》解读

2017年1月26日，非洲商法协调组织在刚果共和国首都布拉柴维尔通过了新的《会计与财务报告统一法》，取代了2000年的《会计统一法》。新法共4编113条，分别涉及单独账目（Des Comptes Personnels Des Entreprises）、合并账目和混合账目（Des Comptes Consolides Et Des Comptes Combines）、刑事规定和过渡条款。其中，单独账目于2018年1月1日起生效，合并账目、混合账目以及根据《国际财务报告准则》（International Financial Reporting Standards，简称IFRS）制定的财务报表于2019年1月1日起生效。本文拟就该法的主要内容，包括财务系统、会计核算以及三种财务报表进行解读。

开发了基于规模大小的两种财务系统

为对各类会计主体的财务信息进行收集、维护、控制、列报和披露，所有OHADA成员国应适用统一的会计系统，即非洲商法协调组织会计系统（Système Comptable OHADA，简称SYSCOHADA）。根据OHADA《一般商法统一法》《商业公司和经济利益集团统一法》《合作社统一法》设立的主体，以及公共部门、从属公共部门的主体，营利或非营利的生产服务类主体，均受非洲商法协调组织会计系统的监管，在编制财务报表时都应遵守非洲商法协调组织会计系统的规则。但是，信贷机构、小型金融机构、金融市场参与者、保险与再保险机构、社会保险机构以及非营利组织不适用非洲商法协调组织会计系统，这些主体受其监管部门制订的专门会计规则约束。

非洲商法协调组织会计系统根据主体规模的大小分为两种财务系统，一种是大中型主体需要遵守的标准财务系统（Système Normal），另一种是小微型主体可以遵守的小型财务系统（Système Minimal De Trésorerie）。小微型主体是指年营业额（税前）低于：（1）6000万西非法郎或持有等值成员国法定货币的贸易型企业；（2）4000万西非法郎或持有等值成员国法定货币的手工业等小规模生产型企业；（3）3000万西非法郎或持有等值成员国法定货币的服务型企业。小型财务系统应编制损益表、资产负债表以及库存变化值、借（出）款变化值和贷（入）款变化值。另外，小微型主体也可以选择按照标准财务系统提交其财务报表。

制订了基于当地情况的会计核算方法

会计核算以年度为单位进行，即自公历1月1日起至12月31日止。在特殊情况下，若第一个会计年度从日历年上半年开始，那么该会计年度的期间应少于12个月；若第一个会计年度从日历年下半年开始，那么该会计年度的期间可能超过12个月。

会计核算以成员国本国货币为记账本位币，会计记录的文字应当使用成员国的官方语言。记账方式为复式记账法，至少反映借方和贷方两类账目，且借贷双方总金额需相等。每列录入的项目都应详细地指明账目出处且与所提供的证明材料相符。

为确保账目记录的真实性，会计主体的会计机构需每日提供详尽的基础信息，不得延误。对于在册数据应及时处理，并且在规定的交付期限内向会计主体提供所需的文件。为保证会计信息录入的持续性，所有的会计主体均须编制手册，以说明会计的操作步骤，并需定期更新。

在进行会计核算时，应使用非洲商法协调组织会计系统所列的标准化会计科目表，具体分为两类：资产类科目和管理类科目。会计科目表必须足够详细，以便记录每项经营活动。当非洲商法协调组织会计系统提供的会计账户无法清楚地记录所有经营活动时，应开启子项目录入；相反，若会计账户过于详细，不符合该会计主体的需要，其可以对同一水平的账目进行合并，但要保证至少能够在规定的条件下编制年度财务报表。会计账簿与其他支撑性材料，包括总账、科目余额表、日记账和存货分类账，不得以任何方式留白和更改，所有相关文件以及证明性材料应保存10年。

完善了基于IFRS的年度财务报表   

年度财务报表（Financiers Annuels）是一个不可分割的整体，反映会计主体的资产、负债、财务状况和盈亏情况，包括资产负债表、利润表、现金流量表以及附录。资产负债表应分别披露单位的资产和负债以及权益，利润表应列出当年的净利润或亏损情况，现金流量表应显示当年的现金流入或流出情况，财务报表附录应详细全面地概述其他会计年度报表数据。

年度财务报表最迟应在本会计年度终了之日的4个月内编制。财务报表的编制应具有可比性，以便能够在一段时间内逐年进行比较，亦可与其他会计主体年度财务状况进行对比。会计主体在编制财务报表时，必须保证会计年度的期初资产负债表与上一个会计年度的期末资产负债表相对应，且禁止在资产负债表中的资产项和负债项之间、利润表中的费用项和收入项之间非法清算划账。财务报表中的每一项目都应说明上一个会计年度相应项目的数字。如果财务报表中的数字与上一个会计年度的数字不可比，则必须对该数字进行调整。

此外，在证券交易所上市的会计主体以及通过公开发行寻求融资的会计主体，除前述几款财务报表外，还应根据《国际财务报告准则》编制年度财务报表。根据IFRS编制的年度财务报表仅供金融市场使用，不能作为确定《商业公司和经济利益集团统一法》规定的可分配利润的基本依据。换句话说，受《国际财务报告准则》约束的公司应编制两套不同的财务报表。首先，一套根据《国际财务报告准则》编制的财务报表将只面向股票市场，以满足投资者在可比和可靠的财务信息方面的需求，从而为其投资决策提供依据；其次，另一套财务报表是为税收目的和其他利益相关者准备的。因此，根据非洲商法协调组织会计系统编制的财务报表是在OHADA的17个成员国开办企业的法律基础。

制定了基于三种形式的合并财务报表   

母公司或主要营业地在OHADA成员国内,单独或合伙控股多家企业的，应当编制合并财务报表（Financiers Consolidés）。值得注意的是，若母公司对子公司失去控制权或重大影响，或控制权存在严格和持久的限制，可以将该子公司排除在合并范围之外。此外，若在两个连续的会计年度内，每个会计年度的营业额（税后）不超过5亿西非法郎或成员国本币同等金额时，可免于编制和公布合并财务报表。

合并财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、权益变动表以及附录，由会计主体负责编制。合并财务报表应按照非洲商法协调组织会计系统为实体个人账户规定的标准化模板进行列报，并应增加与合并有关的具体项目，特别是商誉和少数股东权益。

合并方式共分为三类：完全合并法、比例合并法和权益法。首先，母公司完全控制子公司的采用完全合并法。在该种合并方式下，子公司的账户完全整合到母公司的账户中，股权和收入在母公司和少数股东权益之间分配；其次，母公司对子公司享有共同控制权的采用比例合并法。这种方法要求母公司在其权益的限度内整合其子公司；最后，母公司对子公司是重大影响的采用权益法。该种方法要求在股东权益内替换所持证券的金额。

除了合并财务报表外，管理报告和审计师对财务报表的意见也是需要披露在合并财务报表中的必要文件。当会计主体编制合并财务报表时，审计师需说明财务报表公允、真实地反映了会计年度所发生的一切经营活动和状况，以及会计年度结束前所有主体的资产和财务状况，或者在有保留或不利的情况下仍然能够表达其意见，或注明不能表达其意见的理由。审计师还应就管理报告中提供的信息的准确性和与合并财务报表的一致性发表意见。经正式批准的合并财务报表、管理报告和审计报告，由编制合并报表的会计主体依法公布。

此外，该法还规定了混合财务报表（Financiers Combinés），是指两个或多个会计主体因某些不同于母子实体关系的经济联系而编制的报表。混合财务报表不是强制性的。但是，成员国的主管当局可以要求其编制混合财务报表。混合财务报表至少由合并资产负债表、合并利润表和附录组成，可以增加合并现金流量表和合并权益变动表。此外，管理报告和审计师意见是混合财务报表范围内应附的其他文件。

  【本文为国家社科基金重大课题《非洲国家和地区法律文本的翻译、研究与数据库建设》的阶段性成果】